Nowe zasady sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych od 2019 r.

 

W przypadku transakcji zawieranych od 1 stycznia 2019 r. obowiązują nowe przepisy regulujące zasady sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych. Zmiany te dotyczą określenia podmiotów zobowiązanych do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, rodzajów transakcji, jakie podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu.

Znowelizowane przepisy ustaw podatkowych nakładają na podatników obowiązek rynkowego zachowania podmiotów powiązanych realizujących transakcje kontrolowane. Brak obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie zwalnia podatników z obowiązku stosowania zasady ceny rynkowej w dokonywanych transakcjach. Nawet w przypadku podmiotów niezobowiązanych do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych organ jest uprawniony do weryfikacji ceny transferowej i dokonania oszacowania dochodu (straty).

Przepis (art. 11c ustawy o CIT) definiuje warunki, na jakich powinny być zawierane transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi, wskazując, że warunki te nie powinny odbiegać od warunków, jakie zostałyby ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Cytowany przepis nakłada na podatników – podmioty powiązane – obowiązek stosowania cen rynkowych według posiadanej w danym momencie najlepszej wiedzy, już w momencie zawierania transakcji kontrolowanej.

W przypadku stwierdzenia, że w wyniku istniejących powiązań warunki pomiędzy podmiotami powiązanymi różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – organ podatkowy ma prawo określić dochody albo wysokość straty podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jednocześnie przepis precyzuje możliwość uznania przez organ, że w danych okolicznościach podmioty niepowiązane zawarłyby inną transakcję, zwaną „transakcją właściwą”, i umożliwia ocenę skutków podatkowych tylko transakcji właściwej, czyli przekształcenie transakcji kontrolowanej w transakcję właściwą. Ponadto przepis pozwala na nieuwzględnienie skutków podatkowych transakcji kontrolowanej, jeśli organ uzna, że w równoważnych warunkach podmioty niepowiązane nie zawarłyby takiej transakcji w ogóle.

Przepis art. 11d ustawy o CIT określa katalog metod, którymi mogą się posługiwać organy podatkowe i podatnicy na potrzeby ustalenia ceny transferowej. Podatnicy mają do wyboru następujące metody:

  • porównywalnej ceny niekontrolowanej;
  • ceny odprzedaży;
  • koszt plus;
  • marży transakcyjnej netto;
  • podziału zysku.

Podatnik powinien wykorzystać taką metodę, która jest najbardziej odpowiednia w danych okolicznościach, przy uwzględnieniu m.in. warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, dostępności informacji niezbędnych do prawidłowego zastosowania metody oraz specyficznych kryteriów jej zastosowania. Ustawodawca umożliwia również użycie innych metod, w tym technik wyceny, jeśli prowadzą one do określenia ceny transferowej w wysokości, jaką określiłyby podmioty niepowiązane.

Jednocześnie w przypadku wyboru innej metody niż określone w art. 11d ust. 1 pkt 1–5 u.p.d.o.p., podatnik będzie zobowiązany do uzasadnienia, że żadna z metod wskazanych w pkt 1–5 nie może zostać uznana za najbardziej odpowiednią. Regulacja ta ma na celu ograniczenie dowolności stosowania metod innych niż pięć podstawowych, wskazanych jako wzorcowe w Wytycznych OECD.

Regulacja ta umożliwia także organom podatkowym szacowanie dochodu podatników na podstawie innych metod, w tym technik wyceny – np. metodą zdyskontowanych przepływów pieniężnych. Poprzednie regulacje umożliwiały organom podatkowym szacowanie dochodu tylko na podstawie jednej z pięciu metod wskazanych w uchylonym art. 11 u.p.d.o.p. (katalog zamknięty). Należy podkreślić, że możliwość stosowania metod innych niż podstawowe została również potwierdzona w Wytycznych OECD.

Warunki (w tym sposób i tryb) stosowania metod innych niż pięć podstawowych zostały szczegółowo określone w przepisach wykonawczych do ustawy, w celu uniknięcia dowolności stosowania takich metod zarówno przez podatników, jak i organy podatkowe.

Przepis art. 11d ust. 4 ustawy o CIT reguluje zobowiązanie organów podatkowych do stosowania w pierwszej kolejności metody, która została zastosowana przez podatnika. Jednak jeśli metoda ta nie będzie metodą najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, organ podatkowy ma prawo do oceny warunków rynkowych w transakcji za pomocą metody, która zostanie uznana za najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach. Opisana powyżej zasada znajdowała się wcześniej w przepisach wykonawczych do ustawy, jednak ustawodawca uznał, że istotność gwarancji pierwszeństwa zastosowania metody stosowanej przez podatników jest na tyle duża, iż należy ją przenieść do ustawy.

Na mocy art. 11c ust. 4 ustawy o CIT jeżeli podmioty niepowiązane nie zawarłyby danej transakcji, to organ podatkowy odstępuje od zastosowania jakiejkolwiek metody, a jeśli podmioty niepowiązane zawarłyby inną transakcję – organ podatkowy szacuje dochód w oparciu o najbardziej odpowiednią metodę dla tej innej transakcji tzw. transakcję właściwą.

Podmioty zobowiązane do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

 

Podmiotami zobowiązanymi do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych są podmioty, które realizują transakcje kontrolowane z podmiotami powiązanymi.

Przez podmioty powiązane należy rozumieć osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład.

Jako podmioty powiązane określa się:

  1. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
  2. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
  • ten sam inny podmiot lub
  • małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
  1. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
  2. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W definicji podmiotów powiązanych ustawodawca zdecydował się na użycie nowego kryterium – wywierania znaczącego wpływu. Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się powiązania kapitałowe i zarządcze, rodzinne (małżeńskie oraz pokrewieństwo i powinowactwo do drugiego stopnia), jak też faktyczną zdolność danej osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji.

Powiązania kapitałowe i zarządcze (pozwalające na wywieranie znaczącego wpływu) rozumie się jako posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

  1. udziałów w kapitale lub
  2. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
  3. udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.

Ustawodawca wskazał, że tworzenie sztucznych struktur właścicielskich, które nie są uzasadnione ekonomicznie i mają za cel uniknięcie wykazania powiązań, nie będzie wpływało na nieidentyfikowanie danych podmiotów jako powiązanych.

 

Obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dotyczy również podatników, którzy dokonują transakcji z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dotyczy transakcji:

  • gdzie podatnik dokonuje, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu, jeżeli łączna kwota wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku obrotowym łączna kwota wymagalnych w tym roku świadczeń przekracza 100 000 zł lub równowartość tej kwoty, lub
  • zawarcia z podmiotem:
  1. umowy spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza 100 000 zł lub równowartość tej kwoty, lub
  2. umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości – przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza 100 000 zł lub równowartość tej kwoty.

Odmiennie niż do końca 2018 r., celem ustalenia, czy dany podmiot ma obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, należy jedynie zweryfikować wartość realizowanej transakcji kontrolowanej w danym roku obrotowym.

W poprzednio obowiązującym stanie prawnym weryfikacji podlegały zarówno rozmiar prowadzonej działalności, jak i wartość realizowanych transakcji. Rozmiar prowadzonej działalności określało się na podstawie sumy przychodów lub kosztów (wyższej z wartości) określonych zgodnie z przepisami o rachunkowości za poprzedzający rok obrotowy. Miał on wpływ na określenie progu wartości transakcji o charakterze istotnym oraz wpływał na złożoność obowiązku dokumentacyjnego (konieczność sporządzenia analizy porównawczej czy też dokumentacji grupowej).

Począwszy od 2019 r. obowiązkowi dokumentowania podlegają transakcje kontrolowane realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi mające jednorodny charakter, których wartość przekracza w roku obrotowym progi dokumentacyjne (art. 11k ustawy o CIT, art. 23w ustawy o PIT).

Wysokość progów dokumentacyjnych została wskazana odrębnie dla różnych kategorii transakcji:

  • 10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;
  • 10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;
  • 2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;
  • 2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1–3.

Ustawodawca zdecydował się również wprost wskazać, że analizując wartość transakcji, należy brać pod uwagę kwotę netto. Pozytywnie należy również ocenić zdefiniowanie wprost w ustawie o CIT i ustawie o PIT (odmiennie niż do końca 2018 r.) przesłanek do uznania danej transakcji kontrolowanej za transakcję o charakterze jednorodnym.

Przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, zgodnie z art. 11k ust. 5 ustawy o CIT oraz art. 23w ust. 5 ustawy o PIT, uwzględnia się łącznie:

  • jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym;
  • kryteria porównywalności takie jak:
  1. cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń,
  2. przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie pełnią podmioty w porównywanych transakcjach, angażowane przez nie aktywa oraz ponoszone ryzyka, uwzględniając zdolność stron transakcji do pełnienia danej funkcji oraz ponoszenia danego ryzyka,
  3. warunki transakcji określone w umowie, porozumieniu lub innym dowodzie dokumentującym te warunki,
  4. warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji,
  5. strategię gospodarczą;
  • metody weryfikacji cen transferowych (metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży, koszt plus, marży transakcyjnej netto, podziału zysków); oraz
  • inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

 

Określenie wartości transakcji kontrolowanych

Ustawodawca wskazał, że wartość transakcji kontrolowanej podlegającej obowiązkowi dokumentacyjnemu odpowiada (art. 11l ustawy o CIT, art. 23x ustawy o PIT):

  • wartości kapitału – w przypadku pożyczki i kredytu;
  • wartości nominalnej – w przypadku emisji obligacji;
  • sumie gwarancyjnej – w przypadku poręczenia lub gwarancji;
  • wartości przypisanych przychodów lub kosztów – w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego;
  • wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej – w przypadku pozostałych transakcji.

Wartość transakcji kontrolowanej określa się na podstawie:

  • otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku obrotowego albo
  • umów lub innych dokumentów – w przypadku gdy faktura nie została wystawiona lub w przypadku transakcji finansowych, albo
  • otrzymanych lub przekazanych płatności – w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.

Transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym mogą być realizowane z jednym lub z wieloma podmiotami powiązanymi. Określając wartość transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, nie uwzględnia się wartości transakcji kontrolowanych nieobjętych obowiązkiem sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

 

Sporządzenie lokalnej dokumentacji cen transferowych na żądanie.

Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych może dotyczyć również transakcji kontrolowanych, których wartość nie przekroczy progu istotności (art. 11s ustawy o CIT, art. 23ze ustawy o PIT).

W przypadku gdy wystąpi prawdopodobieństwo zaniżenia wartości transakcji kontrolowanej, organ podatkowy może zwrócić się do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. W ramach przewidzianego trybu sporządzenia dokumentacji podatnik nie jest zobowiązany do przygotowania analizy porównawczej lub analizy zgodności. Dokumentację na żądanie przedstawia się w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania. Organ jest zobowiązany przedstawić w żądaniu okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji kontrolowanej. Z żądaniem organ podatkowy może wystąpić nie wcześniej niż po upływie 9. miesiąca po zakończeniu roku obrotowego.

Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie dotyczy mikroprzedsiębiorców, czyli podmiotów, które w okresie co najmniej jednego roku z ostatnich dwóch lat obrotowych spełniały łącznie przesłanki:

  1. zatrudnienia średniorocznego na poziomie niższym niż 10 pracowników,
  2. osiągania rocznego obrotu netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz z operacji finansowych nieprzekraczającego równowartości w złotych 2 milionów euro lub sumy aktywów bilansu nieprzekraczającej równowartości w złotych 2 milionów euro.

 

Transakcje kontrolowane nieobjęte obowiązkiem dokumentacyjnym

Obowiązujące regulacje w zakresie cen transferowych przewidują szerszy niż dotychczasowy katalog wyłączeń z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych (art. 11n ustawy o CIT, art. 23z ustawy o PIT). Wyłączenia mają zastosowanie do transakcji definiowanych jako transakcje kontrolowane i realizowanych pomiędzy podmiotami definiowanymi jako powiązane. Wyłączenia mają zarówno charakter przedmiotowy, jak i podmiotowy.

Za najbardziej istotne wyłączenie obowiązku dokumentacyjnego należy uznać to, które można określić jako dotyczące transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami krajowymi. Pozwala ono w sposób rzeczywisty wyłączyć spod obowiązku dokumentacyjnego transakcje realizowane pomiędzy podatnikami podatku dochodowego o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Aby transakcja kontrolowana nie podlegała obowiązkowi dokumentacyjnemu, musi spełniać określone kryteria:

  • zawierana jest wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  • w roku podatkowym, w którym zawierana jest transakcja, każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:
  1. nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego,
  2. nie korzysta ze zwolnienia dotyczącego dochodów osiąganych w specjalnych strefach ekonomicznych oraz zwolnienia z tytułu realizacji nowych inwestycji zgodnie z ustawą o wspieraniu nowych inwestycji,
  3. nie poniósł straty podatkowej.

Inne wyłączenia z obowiązku dokumentacyjnego dotyczą transakcji kontrolowanych:

  • objętych decyzją w sprawie porozumienia w sprawie ustalenia cen transferowych;
  • których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu, z wyłączeniem transakcji finansowych, transakcji kapitałowych oraz transakcji dotyczących inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
  • między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową;
  • w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami;
  • w których cena została ustalona w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie Prawa zamówień publicznych;
  • realizowanych między grupą producentów rolnych wpisaną do rejestru lub między wstępnie uznaną grupą producentów owoców i warzyw lub uznaną organizacją producentów owoców i warzyw a ich członkami i dotyczących odpłatnego zbycia:
  1. na rzecz grupy producentów rolnych lub wstępnie uznanej grupy lub organizacji produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy,
  2. przez grupę producentów rolnych lub wstępnie uznaną grupę lub organizację na rzecz jej członków towarów wykorzystywanych przez członka do produkcji produktów lub grup produktów, o których mowa w lit. a, oraz świadczenia usług związanych z tą produkcją;
  • polegających na przypisaniu dochodu do zagranicznego zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym, jeżeli przepisy właściwych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, przewidują, że dochody te mogą być opodatkowane tylko w państwie innym niż Rzeczpospolita Polska.

 

Termin sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz obowiązki informacyjne.

 

Dokumentację należy sporządzić w terminie do końca 9. miesiąca po zakończeniu roku obrotowego. Na podstawie art. 11m ustawy o CIT i odpowiednio art. 23y ustawy o PIT podatnicy, którzy są obowiązani do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, składają urzędom skarbowym oświadczenie o jej sporządzeniu.

Składając oświadczenie, podatnik potwierdza, że:

  • sporządził lokalną dokumentację cen transferowych;
  • ceny transferowe transakcji kontrolowanych objętych lokalną dokumentacją cen transferowych są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Biorąc pod uwagę liczne wątpliwości związane z charakterem oświadczenia i osobami uprawnionymi do jego podpisania, ustawodawca uściślił, że:

  • uprawniony do podpisania oświadczenia jest kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, który przy podpisie podaje pełnioną przez siebie funkcję,
  • nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia przez pełnomocnika.

W przypadku gdy kilka osób spełnia kryteria kierownika jednostki albo nie jest możliwe określenie kierownika jednostki, oświadczenie składa i podpisuje każda z osób uprawnionych do reprezentacji.

Oświadczenie o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych składane jest tylko i wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Podobnie jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, również od 1.01.2019 r. nie ma obowiązku automatycznego przesyłania czy też przedstawiania dokumentacji dla organów podatkowych. Podmioty zobowiązane do sporządzania dokumentacji przedkładają ją organom w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania.

Podmioty zobowiązane do przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych przekazują Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, w terminie do końca 9. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, informację o cenach transferowych za rok podatkowy, sporządzoną na podstawie wzoru dokumentu elektronicznego (TP-R). Informacja dotyczy tylko i wyłącznie transakcji kontrolowanych objętych obowiązkiem dokumentacyjnym.

W przypadku spółek niemających osobowości prawnej podmiotem obowiązanym do przekazania informacji o cenach transferowych jest wyznaczony wspólnik. Wyznaczenie wspólnika nie zwalnia pozostałych wspólników z odpowiedzialności za nieprzekazanie informacji o cenach transferowych.

 

Elementy lokalnej dokumentacji cen transferowych

Zgodnie z art. 11q ust. 1 ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 23zc ust. 1 ustawy o PIT lokalna dokumentacja cen transferowych powinna zawierać określone przepisami cztery elementy (bloki informacji):

  • opis podmiotu powiązanego;
  • opis transakcji, w tym analizę funkcji, ryzyk i aktywów;
  • analizę cen transferowych, w tym:
  1. analizę danych podmiotów niepowiązanych lub transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi lub pomiędzy podmiotami niepowiązanymi uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach kontrolowanych, zwaną analizą porównawczą, albo
  2. analizę wykazującą zgodność warunków, na jakich została zawarta transakcja kontrolowana, z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, zwaną analizą zgodności – w przypadku gdy sporządzenie analizy porównawczej nie jest właściwe w świetle danej metody weryfikacji cen transferowych lub nie jest możliwe przy zachowaniu należytej staranności;
  • informacje finansowe.

Analizując przepisy ustaw, należy stwierdzić, że w odróżnieniu od przepisów obowiązujących do końca 2018 r. nowe regulacje wskazują analizę porównywalności lub też analizę zgodności warunków transakcji jako obowiązkowy element lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Szczegółowy zakres informacji, jakie powinna zawierać lokalna dokumentacja cen transferowych, regulują rozporządzenie Ministra Finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie dokumentacji cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 208 r. poz. 2479 z późn. zm.) oraz odpowiednio rozporządzenie Ministra Finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie dokumentacji cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2509 z późn. zm.).

Zgodnie z § 2 wskazanych rozporządzeń lokalna dokumentacja cen transferowych powinna zawierać następujące informacje:

  • w zakresie opisu podmiotu powiązanego sporządzającego dokumentację:
  1. opis struktury zarządczej i schemat organizacyjny podmiotu powiązanego,
  2. opis podstawowej działalności podmiotu powiązanego, w tym:
  • wskazanie przedmiotu prowadzonej działalności,
  • wskazanie rynków geograficznych, na których podmiot powiązany prowadzi działalność,
  • opis branży i otoczenia rynkowego, w ramach których podmiot powiązany prowadzi działalność, ze wskazaniem wpływu warunków ekonomicznych i regulacyjnych oraz wskazaniem kluczowych konkurentów,
  • opis strategii gospodarczej,
  • informację o istotnych ekonomicznie funkcjach, aktywach lub ryzykach, mających wpływ na podmiot powiązany, które zostały przeniesione w roku obrotowym i w roku poprzedzającym rok obrotowy, jeżeli takie przeniesienie nastąpiło;
  • w zakresie opisu transakcji, w tym analizy funkcji, ryzyk i aktywów:
  1. przedmiot i rodzaj transakcji kontrolowanej,
  2. informację o podmiotach powiązanych uczestniczących w dokonaniu transakcji kontrolowanej zawierającą:
  • nazwę i siedzibę lub miejsce zarządu,
  • numer identyfikacji podatkowej, a w przypadku jego braku – inny numer identyfikacyjny wraz z określeniem jego rodzaju,
  • wskazanie przedmiotu podstawowej działalności,
  • rodzaj powiązań występujących pomiędzy tymi podmiotami,
  1. analizę funkcjonalną podmiotów powiązanych uczestniczących w dokonaniu transakcji kontrolowanej, z uwzględnieniem istotnych zmian w porównaniu do poprzedniego roku obrotowego, zawierającą opis:
  • wykonywanych funkcji,
  • ponoszonych ryzyk, w tym zdolności do ich ponoszenia,
  • angażowanych aktywów,
  1. sposób kalkulacji ceny transferowej, wraz z przyjętymi założeniami,
  2. wartość transakcji kontrolowanej z podziałem na kontrahentów,
  3. otrzymane lub przekazane płatności związane z transakcją kontrolowaną, w tym dokonane potrącenia wzajemnych wierzytelności,
  4. umowy, porozumienia wewnątrzgrupowe lub inne dokumenty dotyczące transakcji kontrolowanej,
  5. porozumienia lub interpretacje podatkowe dotyczące transakcji kontrolowanej, w tym uprzednie porozumienia cenowe, zawarte z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska lub wydane przez te administracje;
  • w zakresie analizy cen transferowych:
  1. wskazanie metody weryfikacji cen transferowych (porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży, koszt plus, marży transakcyjnej netto, podziału zysku lub innej zastosowanej) zastosowanej do weryfikacji ceny transferowej, wraz ze zwięzłym uzasadnieniem wyboru,
  2. wskazanie strony lub transakcji podlegającej badaniu w ramach analizy cen transferowych, jeżeli wynika to z metody wskazanej zgodnie z lit. a, wraz z uzasadnieniem wyboru,
  3. opis analizy porównawczej przeprowadzonej z wykorzystaniem metody wskazanej zgodnie z lit. a powyżej, zawierający:
  • opis procesu wyszukiwania i doboru danych oraz wskazanie źródeł tych danych, wraz z uzasadnieniem doboru kryteriów wyszukiwania oraz istotnych założeń przyjętych na potrzeby dokonania tej analizy,
  • dane porównawcze przedstawione w postaci elektronicznej umożliwiającej ich edycję, grupowanie, sortowanie i przeprowadzanie weryfikacji wykonanych obliczeń, w tym wskaźniki finansowe, przyjęte oraz odrzucone w ramach tej analizy, wraz z ich opisem, odnoszące się do transakcji zawieranych przez podmiot powiązany z podmiotem niepowiązanym (dane wewnętrzne) albo zawieranych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (dane zewnętrzne), jeżeli są dostępne,
  • uzasadnienie powodów przyjęcia do tej analizy danych z wielu lat lub z jednego roku,
  • uzasadnienie wyboru wskaźnika finansowego przyjętego do tej analizy, jeżeli został zastosowany,
  • opis korekty porównywalności wraz z uzasadnieniem, jeżeli została zastosowana,
  • wskazanie wyznaczonego w wyniku tej analizy punktu lub przedziału wraz z opisem miar statystycznych, jeżeli zostały zastosowane,
  1. opis analizy zgodności, jeżeli nie jest sporządzany opis analizy porównawczej, przy czym w przypadku wskazania zgodnie z lit. a metody stanowiącej technikę wyceny opis tej analizy zawiera:
  • uzasadnienie wyboru zastosowanej techniki wyceny,
  • opis źródeł danych wykorzystanych do wyceny,
  • opis oraz uzasadnienie założeń przyjętych do wyceny, w szczególności założeń do wskaźników stosowanych w wycenie oraz opis sposobu kalkulacji tych wskaźników,
  • opis oraz uzasadnienie założeń przyjętych do prognoz, opis źródła wykorzystanych danych oraz wskazanie celu prognozy – w przypadku gdy zastosowanie techniki wyceny wymaga zastosowania prognozy,
  • analizę wrażliwości wskazującą wpływ zmian poszczególnych założeń na wynik wyceny,
  • uzasadnienie przyjętego punktu z przedziału wartości przedmiotu transakcji kontrolowanej,
  1. odniesienie ceny transferowej do wyniku analiz wraz z uzasadnieniem odchyleń, jeżeli wystąpiły;
  • w zakresie informacji finansowych:
  1. zatwierdzone sprawozdanie finansowe dotyczące roku obrotowego sporządzone na podstawie przepisów o rachunkowości,
  2. opis umożliwiający przyporządkowanie danych finansowych dotyczących transakcji kontrolowanej do pozycji sprawozdania finansowego, o którym mowa w lit. a, lub do innych informacji w nim zawartych.

Nowe zasady sporządzania grupowej dokumentacji cen transferowych od 2019 r.

Obowiązek sporządzania grupowej dokumentacji cen transferowych obowiązuje od 2017 r. Od 1.01.2019 r. obowiązują nowe przepisy regulujące zasady sporządzania grupowej dokumentacji cen transferowych. Zmiany dotyczą w szczególności określenia podmiotów zobowiązanych do sporządzenia grupowej dokumentacji cen transferowych. Niniejszy komentarz ma na celu udzielić odpowiedzi, kto i do kiedy jest zobowiązany do sporządzenia grupowej dokumentacji cen transferowych za 2019 r.

Obowiązek sporządzenia grupowej dokumentacji cen transferowych został wprowadzony po raz pierwszy za rok obrotowy rozpoczynający się po 31.12.2016 r. Od początku przepisy skierowane były do wąskiej grupy podatników – tych, których suma przychodów lub kosztów (wartość wyższa) przekraczała w roku poprzedzającym rok obrotowy równowartość kwoty 20 000 000 euro.

Obowiązek sporządzenia grupowej dokumentacji cen transferowych, ze względu na wprowadzone zmiany, dotyczy węższego, bardziej znaczącego pod względem obrony interesów fiskalnych, grona podatników.

 

Związek grupowej dokumentacji cen transferowych z lokalną dokumentacją cen transferowych

Master file sporządzają jedynie te podmioty, które mają obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Tym samym obowiązek sporządzenia master file może zostać wyłączony w odniesieniu do podmiotów dokonujących transakcji kontrolowanych realizowanych przez grupę podmiotów powiązanych tworzoną przez podmioty mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zgodnie z art. 11n ustawy z o CIT oraz art. 23z o PIT).

Podobnie jak do lokalnej dokumentacji cen transferowych, tak również do master file mają zastosowanie przepisy przejściowe zawarte w art. 44 ust. 2 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.

Wskazane przepisy pozwalają na zastosowanie nowych regulacji w zakresie cen transferowych już do transakcji kontrolowanych zawieranych po 31 grudnia 2017 r. Dla wielu podatników oznacza to możliwość wyłączenia obowiązku sporządzenia dokumentacji lokalnej za 2018 r. Automatycznie przekłada się to również na obowiązek sporządzenia master file.

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów obowiązujących od 1.01.2017 r. oraz przepisy przejściowe do nowych regulacji obowiązujących od 1.01.2019 r., może wystąpić dość nietypowa sytuacja. Dotyczy to podatników, u których ze względu na zbyt niskie przychody (lub koszty, jeżeli były wyższe) za rok obrotowy 2016 nie wystąpił obowiązek sporządzenia master file za 2017 r. Jeżeli w 2017 r. przychody (lub koszty, jeżeli były wyższe) przekroczyły równowartość 20.000.000,00 euro, to byliby oni zobowiązani do sporządzenia master file za ten rok według przepisów obowiązujących od 1.01.2017 r. Biorąc jednak pod uwagę wskazane powyżej przepisy przejściowe, jeżeli podatnik dokonuje transakcji tylko z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (przy jednoczesnym spełnieniu dodatkowych warunków) i w związku z tym nie ma obowiązku sporządzenia dokumentacji lokalnej, to nie będzie miał również obowiązku sporządzenia master file. W efekcie taki podatnik, pomimo znaczących rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać w ogóle wyłączony z obowiązku sporządzenia master file.

Podmioty zobowiązane do sporządzenia grupowej dokumentacji cen transferowych.

Obowiązkiem sporządzenia grupowej dokumentacji cen transferowych objęte są podmioty, które spełniają łącznie następujące warunki (art. 11p ustawy o CIT, art. 23zb ustawy o PIT):

  1. należą do grupy podmiotów powiązanych, dla której sporządzane jest skonsolidowane sprawozdanie finansowe, i objęte są konsolidacją metodą pełną lub proporcjonalną oraz
  2. są obowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Obowiązek sporządzenia grupowej dokumentacji cen transferowych dotyczy grupy podmiotów powiązanych, której skonsolidowane przychody przekroczyły w poprzednim roku obrotowym kwotę 200.000.000,00 zł lub jej równowartość.

Pojęcie konsolidacji metodą pełną i konsolidacji metodą proporcjonalną należy rozumieć zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2019 poz. 351).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 45 u.r. przez konsolidację rozumie się „łączenie sprawozdań finansowych jednostek tworzących grupę kapitałową przez sumowanie odpowiednich pozycji sprawozdań finansowych jednostki dominującej i jednostek zależnych, z uwzględnieniem niezbędnych wyłączeń i korekt”. Metoda konsolidacji pełnej zdefiniowana jest w art. 60 u.r., który wskazuje, że polega ona na sumowaniu, w pełnej wartości, poszczególnych pozycji odpowiednich sprawozdań finansowych jednostki dominującej i jednostek zależnych, po dokonaniu wyłączeń. Metoda konsolidacji proporcjonalnej zdefiniowana jest w art. 61 u.r. Zgodnie z tym przepisem zastosowanie metody proporcjonalnej w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym polega na sumowaniu poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych wspólnika jednostki współzależnej, w pełnej wartości, z częścią wartości poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych jednostek współzależnych, proporcjonalną do posiadanych przez jednostki grupy kapitałowej objęte konsolidacją udziałów, dokonaniu wyłączeń oraz innych korekt.

 

Sporządzenie grupowej dokumentacji cen transferowych przez inny podmiot z grupy.

W grupie podmiotów powiązanych może wystąpić sytuacja, gdzie kilka podmiotów jest zobowiązanych do sporządzenia grupowej dokumentacji cen transferowych. Nie oznacza to, że każdy z podmiotów musi sporządzić odrębnie swój własny dokument. Przepisy wprost przewidują, że grupowa dokumentacja cen transferowych może być sporządzona przez inny podmiot powiązany obowiązany do dołączania grupowej dokumentacji cen transferowych. Dokumentacja grupowa może być również sporządzona przez inny podmiot należący do grupy podmiotów powiązanych, który jednocześnie niekoniecznie musi być jednostkowo zobowiązany do sporządzenia grupowej dokumentacji cen transferowych.

Możliwość przygotowania dokumentacji grupowej przez inny podmiot niż zobowiązany odnosi się zarówno do grup podmiotów powiązanych o strukturze krajowej, jak i do grup podmiotów powiązanych o strukturze międzynarodowej. Oznacza to, że możliwa jest tym samym sytuacja, w której dokumentacja grupowa zostanie przygotowana w języku obcym. Przepis art. 11p ust. 4 ustawy o CIT i odpowiednio przepis art. 23zb ustawy o PIT wskazują, że „w przypadku gdy grupowa dokumentacja cen transferowych została sporządzona w języku angielskim, organ podatkowy może wystąpić z żądaniem przedłożenia, w terminie 30 dni od dnia doręczenia tego żądania, grupowej dokumentacji cen transferowych w języku polskim”. Redakcja przepisu wskazuje tylko i wyłącznie na język angielski. Taką treść przepisu można poczytywać za zbyt duże zawężenie. Przepis wystarczyło zredagować w sposób, który zamiast do konkretnego języka odwoływałby się do pojęcia języka obcego. Takie rozwiązanie przyjęte zostało w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych 1 . W pkt 5.39 rozdziału V wytycznych OECD uznano za dobrą praktykę możliwość przygotowywania dokumentacji grupowej w powszechnie używanych językach (a więc również innych niż język angielski). Wytyczne OECD, co zostało implementowane do ustawy o CIT i ustawy o PIT, wskazują również na brak automatyzmu związanego z obowiązkiem tłumaczenia dokumentacji grupowej – powinno mieć to miejsce jedynie na żądanie.

Należy podkreślić, że podatnik powinien zawsze weryfikować zgodność dokumentacji grupowej z wymogami wynikającymi z przepisów. Sporządzenie grupowej dokumentacji cen transferowych przez inny podmiot z grupy podmiotów powiązanych nie zwalnia z bowiem odpowiedzialności za zgodność tej dokumentacji z art. 11q ust. 2 ustawy o CIT i odpowiednio art. 23zc ust. 2 ustawy o PIT. W szczególności należytej staranności należy dochować w przypadku wykorzystania dokumentacji grupowej przygotowanej przez podmioty zagraniczne zgodnie z regulacjami innymi niż ustawa o CIT oraz ustawa o PIT.

 

Termin sporządzenia grupowej dokumentacji cen transferowych oraz obowiązki informacyjne

Podatnicy dołączają do lokalnej dokumentacji cen transferowych grupową dokumentację cen transferowych. Dokumentacja grupowa jest sporządzana za rok obrotowy w terminie do końca 12. miesiąca po zakończeniu roku obrotowego. Jest to więc dłuższy termin niż w przypadku lokalnej dokumentacji cen transferowych, który wynosi 9 miesięcy.

Podobnie jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, również od   stycznia 2019 r. nie ma obowiązku automatycznego przesyłania czy też przedstawiania dokumentacji dla organów podatkowych. Podmioty zobowiązane do sporządzania dokumentacji przedkładają ją organom w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania.

Podatnicy, którzy są obowiązani do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, składają urzędom skarbowym oświadczenie o jej sporządzeniu. Z treści przepisów wynika, że oświadczenie, które składane jest w terminie do końca 9. miesiąca po zakończeniu roku obrotowego, dotyczy jedynie lokalnej dokumentacji cen transferowych. Przepis wskazuje bowiem, że w oświadczeniu podatnik potwierdza, iż:

  • sporządził lokalną dokumentację cen transferowych;
  • ceny transferowe transakcji kontrolowanych objętych lokalną dokumentacją cen transferowych są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

 

Elementy grupowej dokumentacji cen transferowych.

Grupowa dokumentacja cen transferowych powinna zawierać określone przepisami cztery elementy (bloki informacji) dotyczące grupy kapitałowej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 44 u.r. Zgodnie z art. 11q ust. 2 ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 23zc ust. 2 ustawy o PIT dokumentacja grupowa powinna prezentować:

  • opis tej grupy;
  • opis istotnych wartości niematerialnych i prawnych tej grupy;
  • opis istotnych transakcji finansowych tej grupy;
  • informacje finansowe i podatkowe tej grupy.

Szczegółowy zakres informacji, jakie powinna zawierać grupowa dokumentacja cen transferowych, regulują rozporządzenie Ministra Finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie dokumentacji cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz odpowiednio rozporządzenie Ministra Finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie dokumentacji cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 wskazanych rozporządzeń grupowa dokumentacja cen transferowych powinna zawierać następujące informacje:

  • w zakresie opisu grupy kapitałowej:
  1. opis lub schemat struktury właścicielskiej grupy kapitałowej wraz z podaniem nazwy i siedziby lub miejsca zarządu podmiotów wchodzących w jej skład,
  2. opis przedmiotu i zakresu działalności prowadzonej przez grupę kapitałową, zawierający:
  • opis najistotniejszych czynników decydujących o przewadze konkurencyjnej i możliwościach rozwoju grupy kapitałowej,
  • opis lub schemat łańcucha wartości dla pięciu najistotniejszych pod względem przychodów grup produktów lub usług oraz takich grup produktów lub usług, z których przychody stanowią powyżej 5% skonsolidowanych przychodów grupy kapitałowej, wraz ze wskazaniem głównych rynków geograficznych dla tych grup produktów lub usług,
  • wyszczególnienie i zwięzły opis istotnych umów lub porozumień zawieranych między podmiotami powiązanymi grupy kapitałowej, w zakresie usług, innych niż usługi dotyczące badań i rozwoju, zawierający w szczególności opis zdolności głównych usługodawców do świadczenia istotnych usług wewnątrzgrupowych oraz informację w zakresie polityki cen transferowych grupy w odniesieniu do alokacji kosztów usług wewnątrzgrupowych i zasad ustalania cen za te usługi,
  • zwięzły słowny opis analizy funkcjonalnej przedstawiający istotny udział podmiotów powiązanych w tworzeniu wartości w ramach grupy kapitałowej, w tym istotne funkcje pełnione przez te podmioty powiązane, ponoszone przez nie istotne ryzyka i angażowane istotne aktywa,
  • informację o istotnych transakcjach restrukturyzacji oraz transakcjach związanych ze zmianami własnościowymi, w tym przejęciach, połączeniach i likwidacjach, przeprowadzonych w sprawozdawczym roku obrotowym grupy kapitałowej;
  • w zakresie opisu istotnych wartości niematerialnych i prawnych grupy kapitałowej:
  1. ogólny opis strategii grupy kapitałowej w zakresie tworzenia, rozwoju, własności oraz wykorzystania wartości niematerialnych i prawnych wraz z informacją o lokalizacji istotnych ośrodków badawczo-rozwojowych oraz lokalizacji ośrodków zarządzających funkcjami badawczo-rozwojowymi,
  2. wykaz wartości niematerialnych i prawnych lub ich grup istotnych z punktu widzenia cen transferowych wraz ze wskazaniem podmiotów posiadających tytuły prawne do tych wartości,
  3. wykaz istotnych umów lub porozumień zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi grupy kapitałowej dotyczących wartości niematerialnych i prawnych, w tym umów o podziale kosztów, umów o prowadzenie prac badawczo-rozwojowych i umów licencyjnych,
  4. opis polityki cen transferowych grupy kapitałowej w zakresie działalności badawczo-rozwojowej oraz wartości niematerialnych i prawnych,
  5. ogólny opis istotnych zmian w zakresie kontroli i własności wartości niematerialnych i prawnych oraz korzystania z tych wartości, wraz ze wskazaniem zaangażowanych podmiotów, ich siedziby lub miejsca zarządu oraz wypłaconego z tytułu tych zmian wynagrodzenia lub rekompensaty;
  • w zakresie opisu istotnych transakcji finansowych grupy kapitałowej:
  1. ogólny opis sposobu finansowania działalności grupy kapitałowej, w tym informacje o istotnych umowach dotyczących finansowania zawartych z podmiotami niepowiązanymi,
  2. wskazanie podmiotów pełniących funkcje w zakresie centralnego finansowania w ramach grupy kapitałowej oraz ich siedziby i miejsca sprawowania faktycznego zarządu,
  3. ogólny opis polityki cen transferowych w zakresie finansowania pomiędzy podmiotami powiązanymi;
  • w zakresie informacji finansowych i podatkowych grupy kapitałowej:
  1. roczne skonsolidowane sprawozdanie grupy kapitałowej,
  2. wykaz i zwięzły opis zawartych przez podmioty powiązane grupy kapitałowej jednostronnych uprzednich porozumień cenowych lub innych interpretacji podatkowych dotyczących przypisania dochodu pomiędzy państwami.

 

CategoryCeny trasferowe