Społeczne Inicjatywy Mieszkaniowe (SIM) stanowią istotny instrument realizacji polityki mieszkaniowej polskich gmin. Są to spółki realizujące budownictwo społeczne, których przedmiotem działania jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Program ten cieszy się szczególną popularnością w małych i średnich gminach, które we współpracy z Krajowym Zasobem Nieruchomości powiększają bazę mieszkań dostępnych dla osób o umiarkowanych dochodach.

Jednym z kluczowych problemów prawnych związanych z funkcjonowaniem SIM jest kwestia opodatkowania podatkiem VAT aportów nieruchomości wnoszonych przez gminy do tych spółek. Zagadnienie to budzi poważne kontrowersje, a stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych pozostają niejednolite. Niniejszy artykuł przedstawia analizę najnowszego orzecznictwa sądowego w tej materii.

Stanowisko organów podatkowych

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej konsekwentnie prezentuje stanowisko, zgodnie z którym gmina wnosząc aport do spółki SIM działa jako podatnik VAT. W interpretacji z 19 kwietnia 2023 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.110.2023.1.MC) organ argumentował, że transakcja przekazania nieruchomości w drodze aportu stanowi czynność cywilnoprawną, a nie publicznoprawną.

Zdaniem fiskusa, gmina w zakresie czynności dokonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, ponieważ wykonywane czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Według tego stanowiska, gmina wnosząc aport do spółki nie działa jako organ władzy publicznej, zatem nie przysługuje jej wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ministerstwo Finansów, reprezentowane przez wiceministra Jarosława Nenemana, potwierdza to stanowisko. W odpowiedzi na interpelację poselską wskazano, że czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz regulacjami dyrektywy VAT, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Co do zasady wniesienie aportu traktowane jest – w zależności od przedmiotu tego aportu – jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług.

Przełomowy wyrok WSA w Rzeszowie (I SA/Rz 223/25)

W najnowszym orzecznictwie pojawia się stanowisko korzystne dla gmin. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 2025 r. (sygn. I SA/Rz 223/25) orzekł, że gmina wnosząca aportem działki do spółki powołanej w ramach społecznej inicjatywy mieszkaniowej realizuje swoje zadania własne i nie działa jako podatnik VAT.

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: gmina, będąca czynnym podatnikiem VAT, planowała wnieść do spółki SIM aport w postaci niezabudowanych działek. Grunty nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy. Gmina nabyła nieruchomości na podstawie decyzji komunalizacyjnej, więc nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT przy nabyciu.

Kluczowe tezy wyroku

Sąd zgodził się ze stanowiskiem gminy, że w ramach wniesienia aportu do spółki SIM nie działa ona w charakterze przedsiębiorcy, lecz w charakterze publicznoprawnym. WSA wskazał, że wniesienie aportu do spółki nie ma na celu jej dokapitalizowania, lecz związane jest z realizacją zadania własnego gminy.

Sąd podkreślił, że SIM to spółki non-profit, a ich działalność wpisuje się w ramy zadań własnych gminy z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego. Przedmiotem działalności SIM jest wyłącznie realizacja mieszkań społecznych dla osób i rodzin nieposiadających własnego mieszkania w danej miejscowości, które dysponują środkami na regularne opłacanie czynszu, jednak ich dochody są za niskie na zaciągnięcie kredytu hipotecznego.

Co istotne, WSA zauważył, że na cele rozwojowe gmin, w szczególności na realizację budownictwa mieszkaniowego, mogą być wykorzystywane gminne zasoby nieruchomości. Skoro gmina za pośrednictwem spółki wykonuje swoje zadania własne, to nie może być uznana za podatnika VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Sąd przypomniał również, że w świetle orzecznictwa na potrzeby VAT w kontekście kwalifikacji podejmowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego czynności istotnym jest dokonanie oceny działań ze względu na charakter zadań, a nie formę ich realizacji. Gmina utworzyła spółkę mocą uchwały rady, co dodatkowo wskazuje, że działa jako organ władzy publicznej.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za wyłączeniem z VAT był brak ekwiwalentności świadczenia – udziały w spółce SIM prowadzącej działalność non-profit są co do zasady niezbywalne, a dochody SIM nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników.

Odmienne stanowisko: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim (I SA/Go 150/23)

Należy jednak odnotować, że orzecznictwo w tej materii nie jest jednolite. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 5 września 2023 r. (sygn. I SA/Go 150/23) oddalił skargę gminy, uznając stanowisko fiskusa za prawidłowe.

W sprawie tej gmina, będąca czynnym podatnikiem VAT, założyła wspólnie ze spółką z o.o. Społeczną Inicjatywę Mieszkaniową na cele działalności budownictwa mieszkaniowego. Gmina powierzyła spółce swoje zadanie własne i planowała wnieść grunt jako aport do SIM w zamian za objęcie udziałów w kapitale zakładowym.

Sąd uznał, że z uwagi na fakt, iż sprawa dotyczy kwestii opodatkowania zbycia nieruchomości (a więc dostawy towaru), należy przyjąć, że bez względu na formę transakcji jako wniesienia aportu będącego realizacją zadań własnych gminy powierzonych SIM, dostawa nieruchomości będzie objęta obowiązkiem opodatkowania VAT. WSA wskazał również, że dyrektywa VAT nie zawiera przesłanek normatywnych przewidujących wyłączenie z VAT tej transakcji.

Zdaniem sądu, wykonywanie przez spółkę zależną od gminy zadań tej gminy nie wyłącza automatycznie takiej działalności z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wyrok ten został zaskarżony i oczekuje na rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów (I FSK 678/21)

Istotne znaczenie dla omawianej problematyki ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2025 r., wydany w składzie siedmiu sędziów (sygn. I FSK 678/21). Choć sprawa nie dotyczyła bezpośrednio SIM, to sformułowane w niej tezy mają fundamentalne znaczenie dla oceny statusu podatkowego spółek komunalnych.

NSA stwierdził, że spółka prawa handlowego utworzona przez jednostkę samorządu terytorialnego, której jedynym przedmiotem działania jest realizacja zadań własnych JST i której koszty działalności operacyjnej są finansowane rekompensatą, nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT.

NSA podkreślił, że kluczowe znaczenie ma analiza przesłanek definicji działalności gospodarczej, a nie przypisanie spółce statusu organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Ocenie podlegały m.in. brak celu zarobkowego, brak swobody w kształtowaniu cen, finansowanie wyłącznie ze środków publicznych oraz wykonywanie zadań w ściśle określonych ramach.

Sąd powołał się na najnowsze orzecznictwo TSUE, w szczególności na wyroki z dnia 30 marca 2023 r. w sprawach C-612/21 (Gmina Opinogóra Górna) oraz C-616/21 (Gmina Lublin), dotyczące braku opodatkowania JST z tytułu działalności podejmowanej lub transakcji dokonywanych przez nie jako organy władzy publicznej i finansowanych ze środków publicznych.

Wykładnia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: prowadzenie działalności przez podmiot publiczny oraz wykonywanie tej działalności w charakterze organu władzy publicznej.

TSUE w wyroku w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council wskazał, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy.

W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych gminy są traktowane jako organy władzy publicznej w rozumieniu komentowanych przepisów. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 marca 2009 r. (I SA/Wr 1045/08) stwierdził, że określenie 'organy władzy publicznej’ obejmuje także jednostki samorządu terytorialnego, skoro niewątpliwie realizują zadania publiczne nałożone przepisami prawa.

Wnioski praktyczne dla gmin

Rozbieżność w orzecznictwie sądowym stawia gminy planujące wniesienie aportów do SIM w trudnej sytuacji. Z jednej strony konsekwentne stanowisko organów podatkowych nakazuje opodatkowanie tych transakcji, z drugiej zaś najnowsze wyroki WSA w Rzeszowie oraz NSA w składzie siedmiu sędziów wskazują na możliwość wyłączenia z VAT.

Gminy rozważające przystąpienie do SIM lub wniesienie do nich aportów powinny szczegółowo przeanalizować swoją sytuację faktyczną i prawną. Kluczowe znaczenie mają następujące okoliczności: cel utworzenia spółki SIM (realizacja zadań własnych gminy), charakter non-profit działalności SIM, brak możliwości podziału zysków między wspólników, sposób finansowania działalności spółki oraz brak uczestnictwa w konkurencji rynkowej.

Ministerstwo Finansów zapowiedziało, że ewentualne działania dotyczące jednolitego traktowania czynności aportów wnoszonych przez JST do spółek komunalnych będą rozważane po analizie wyroków NSA, które zapadną w związku ze złożonymi kasacjami od wyroków WSA.

Należy również pamiętać, że nawet przy przyjęciu stanowiska o opodatkowaniu aportu podatkiem VAT, możliwe jest skorzystanie ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 43 ustawy o VAT. W szczególności istotne może być zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 dotyczące dostawy budynków i budowli po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Podsumowanie

Kwestia opodatkowania VAT aportów wnoszonych przez gminy do społecznych inicjatyw mieszkaniowych pozostaje przedmiotem sporu między organami podatkowymi a jednostkami samorządu terytorialnego. Najnowsze orzecznictwo WSA w Rzeszowie oraz wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów wskazują na możliwość wyłączenia tych transakcji z opodatkowania VAT, jeżeli gmina realizuje za pośrednictwem spółki SIM swoje zadania własne z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Kluczowe dla oceny skutków podatkowych jest dokonanie analizy charakteru zadań realizowanych przez gminę, a nie samej formy prawnej ich realizacji. Jeżeli aport służy wyłącznie wykonywaniu zadań publicznych, a spółka SIM działa jako podmiot non-profit niezależny od mechanizmów rynkowych, istnieją mocne argumenty przemawiające za wyłączeniem transakcji z VAT.

Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii przyniosą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach zaskarżonych kasacjami. Do tego czasu gminy powinny z ostrożnością podchodzić do planowania transakcji aportowych, rozważając wystąpienie o interpretację indywidualną i ewentualne zaskarżenie niekorzystnego stanowiska organów podatkowych.