Prewspółczynnik VAT
Wprowadzone od 1 stycznia 2016 roku rozwiązania w zakresie prawa do odliczenia zasadniczo zmieniają prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przypadku towarów i usług o charakterze mieszanym, tj. wykorzystywanym zarówno do działalności opodatkowanej podatnika jak i nie objętej podatkiem VAT.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa VAT) podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnicy dokonujący nabyć towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną obowiązani są do odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego. W innym przypadku podatnicy obowiązani są do stosowania proporcji. Na podstawie art. 90 ust. 1 – 3 proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcja dotyczy działalności opodatkowanej i zwolnionej, tzw. mieszanej.
Pewnego rodzaju doprecyzowanie przepisów odnoszących się do zasad odliczania podatku naliczonego w stosunku do działalności mieszanej stanowi art. 86 ust. 2a do 2h. W uzasadnieniu do wprowadzanych zmian Ustawodawca wskazał, że wprowadzone regulacje wynikają głównie z konieczności pełniejszego dostosowania krajowych przepisów do prawa unijnego, w szczególności na skutek orzecznictwa TSUE.
W art. 86 ust. 2a ust. 2a wprowadza zasadę, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób ustalania proporcji, bo tak Ustawodawca określił powyższe działania, odpowiadać mają specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ustawodawca wprowadzając wymóg ustalania proporcji nie wskazał sposobu jej obliczania. W ustępie 2c wskazał dane, które mają być przydatne w określaniu proporcji. Katalog określony w powyższym przepisie ma charakter otwarty, a dane te nie są obligatoryjne, mają jedynie pomóc w ustaleniu proporcji, wobec czego zostawia się podatnikowi stosunkowo dużą dozę swobody w wyborze wykorzystania danych.
Przy wyborze sposobu określania proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartości dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej usługi przez tego podatnika działalności innej niż gospodarczej;
4) średnioroczna powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
W celu obliczenia proporcji Ustawodawca nakazuje przyjąć dane za poprzedni rok podatkowy. Wyjątek dotyczy podatników rozpoczynających w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego, przyjmują wyliczenia szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego. W przypadku, gdy podatnik uzna, że dane za poprzedni rok podatkowy są niereprezentatywne, ustawodawca dopuszcza możliwość zastosowania obliczania proporcji na podstawie danych szacunkowych. W przypadku gdy wyliczona proporcja przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu w skali roku jest mniejsza niż 500 zł, podatnik może uznać, że proporcja wynosi 100%, natomiast w przypadku gdy proporcja jest niższa bądź równa 2%, że proporcja wynosi 0%.
Do podatników rozpoczynających wykonywanie działalności gospodarczej lub innej działalności w określonym roku zastosowanie będzie miał tzw. współczynnik wstępny. Podatnik jest obowiązany ustalić w sposób szacunkowy wysokość współczynnika z naczelnikiem urzędu skarbowego. Ustalenia powinny być potwierdzone protokołem. Współczynnik wstępny stosowany jest od początku do końca roku kalendarzowego. Pod koniec roku współczynnik obliczany jest ponownie na podstawie danych z tego roku, uwzględniając korektę o podatek naliczony (korekta jednoroczna, pięcioletnia dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, dla których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, oraz dziesięcioletnia dla nieruchomości). Należy podkreślić, że przy ustalaniu współczynnika ostatecznego podatnik nie jest zobligowany i może zastosować inną metodę (dane) niż użytą do obliczenia współczynnika wstępnego. Rozliczenie korekty następuje w deklaracji styczniowej bądź za pierwszy kwartał następnego roku za rok korygowany.
W sytuacji, gdy podatnik ma obowiązek stosowania proporcji i nabywa lub wytwarza nieruchomości, należy liczyć się z możliwą koniecznością zastosowania preproporcji do niektórych z tych nieruchomości.
Nakłady ponoszone na nabycie, jak również nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust.2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Do takiego przypadku preproporcja nie będzie stosowana.
Inaczej będzie, gdy nieruchomość będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej podatnika(opodatkowanej i zwolnionej), do celów osobistych, a także do celów nieobjętych kategoriami powyższymi. W tym przypadku pojawią się trzy współczynniki.
Pierwszym, w przypadku wykorzystania nieruchomości w celach osobistych, współczynnikiem będzie udział procentowy np. powierzchni mieszkania w stosunku do powierzchni całej nieruchomości. Drugim współczynnikiem odnoszącym się do działalności gospodarczej części nieruchomości i działalności innej niż działalność gospodarcza będzie preproporcja. Po zastosowaniu preproporcji podatnik ustali kwotę VAT związaną tylko z częścią tej nieruchomości, którą można przyporządkować działalności gospodarczej. Jednakże działalność gospodarcza jest tylko częściowo opodatkowana, a częściowo zwolniona, więc dodatkowo konieczne będzie policzenie obecnej struktury, w myśl art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.
Podmioty obowiązane do odliczania VAT w oparciu o pre-współczynnik:
Adresatem omawianych zmian będą podmioty, które nie są podatnikami w całej swojej aktywności, wykonujące natomiast inne czynności, nie stanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Takimi podmiotami będą głównie podmioty z sektora finansów publicznych, w szczególności jednostki samorządu terytorialnego, spółki komunalne i jednostki budżetowe. Innymi podmiotami, których będzie dotyczyła powyższa zmiana będą np. fundacje i stowarzyszenia, wykonujące na podstawie swoich statutów nieodpłatnie określone zadania.
Nałożony przez Ustawodawcę obowiązek stosowanie prewspółczynnika jest wyrazem profiskalnej polityki rządu. Czynności te zarówno ograniczają w stosunku do określonych podatników możliwość obniżenia zobowiązań podatkowych wobec urzędu skarbowego, jak również komplikującym rozliczenia.
W ocenie Kancelarii niewskazanie sposobów określania proporcji przez Ustawodawcę i pozostawienie w tej gestii swobody podatnikowi może rodzić spory między podatnikiem a organem.
Michał Sojka
Konsultant podatkowy B2B TAX
e-mail: biuro@b2btax.pl
